МСФО. Важность отложенных налогов

Вы, наверное, очень удивитесь, если услышите, что отчетность, составленная вашим бухгалтером, не отражает действительного финансового состояния компании. Например, у вас имеется недвижимость, которую вы купили 10 лет назад. Естественно ее нынешняя стоимость выше, чем цена приобретения. По бухгалтерским же данным она учтена по остаточной стоимости с учетом накопленного износа за весь срок службы. В данном случае, компания владеет большими активами, чем отражено в ее отчетности. Но насколько большими? Если провести переоценку недвижимости, то превышение ее рыночной стоимости балансовую можно расценивать как прибыль компании. Но не стоит при этом забывать о налогах. Ведь в случае ее продажи на рынке вы неизбежно уплатите налог на прибыль. Этот простой пример наглядно раскрывает необходимость учета обязательств по отложенным налогам. А ведь это существенно искажает представление собственника о действительном финансовом положении в компании. Поэтому обязательства по отложенным налогам необходимо всегда отражать в управленческой отчетности.

Отложенный налог учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Данный стандарт определяет обязательство по отложенному налогу как сумму налога на прибыль, который будет уплачен в последующих периодах. Проще говоря, отложенный налог — это налог, который будет уплачен в будущем. Согласно МСФО отложенные налоги возникают из налогооблагаемых временных разниц. Что же такое временные разницы? Временные разницы можно определить как разницы между балансовой стоимостью актива (или обязательства) в отчете о финансовом положении и его налоговой базой, т. е. величиной, по которой актив (или обязательство) оценивается для целей расчета налога на прибыль компетентными налоговыми органами. При помощи отложенных налогов в финансовой отчетности учитывается обязательства по налогу на прибыль, которые будут уплачены в будущем. Справедлив ли подобный подход? Уверяем вас, что да. При продаже актива предприятие неизбежно оплатит налог на прибыль с операции, таким образом, ее реальная выгода (доход от продажи) будет уменьшена на сумму налога с прибыли.

В каких же случаях временные налоговые разницы необходимо учитывать при составлении финансовой отчетности?

• 1. При наличии предоплаченных авансов поставщикам. Согласно налоговому законодательству авансы, выданные без налога на добавленную стоимость, подлежат включению в валовые расходы и уменьшают налогооблагаемую прибыль. В финансовом учете предоплаченные авансы не включаются в расходы в периоде возникновения.
• 2. При получении авансов (предоплаты) от покупателей. Полученные авансовые предоплаты по налоговому учету включаются в состав валовых доходов, но не подлежат признанию в качестве дохода при составлении финансовой отчетности. Это приводит к возникновению временных разниц по налогу на прибыль.
• 3. Создание резерва сомнительных долгов (по простроченной и безнадежной дебиторской задолженности) для целей финансового учета требует параллельного включения в состав расходов сумм резерва. В налоговом учете к расходам относится только та задолженность, которая «реально» списана в отчетный период. В этом случае имеют место временные налоговые разницы.
• 4. Использование различных методов амортизации необоротных активов. Предприятие в ряде случаев может использовать методы ускоренной амортизации и списывать стоимость актива на затраты более высокими темпами. Налоговое законодательство далеко не всегда приветствует применение ускоренных методов амортизации, поскольку они приводят к уменьшению налогооблагаемой базы, а соответственно, и налога на прибыль. В этом случае также возникают налогооблагаемые временные разницы.
• 5. При наличии различных подходов к оценке финансовых инвестиций. Например, компания приобрела акции эмитента по рыночной цене. Налоговые органы могут признать стоимость приобретенных акций только по номиналу. Различные подходы к оценке (по рыночной и номинальной стоимости) финансовых вложений в акции приводят к возникновению временных налоговых разниц.
• 6. При учете основных средств по переоцененной (справедливой) стоимости. Для компании важно понимать, какова реальная (рыночная) стоимость ее активов. А поскольку со временем рыночная стоимость необоротных активов (земля, недвижимость, оборудование) может изменяться, в финансовой отчетности находят отражение результаты переоценки активов. В том случае, если наблюдается рост рыночных цен, компания получает прочий доход (от переоценки), если снижение — прочий расход. Однако результаты переоценки не отражаются в налоговом учете, что и приводит к возникновению временных разниц.
• 7. При переходе в оценке товарных запасов от себестоимости к стоимости реализации. Например, на складе компании имеются товарные запасы, которые переведены в разряд мало ликвидных. Компания приняла решение переоценить такие запасы и реализовать их по ценам ниже себестоимости. На момент переоценки запасов потери (убыток) от снижения их стоимости будут отражены в финансовой отчетности, но не отразятся в налоговом учете. Это и приведет к возникновению временной разницы по налогу на прибыль.

Мы привели только наиболее распространенные примеры возникновения налогооблагаемых временных разниц в финансовом учете. На практике для определения временных налоговых разниц и расчета отложенного налогового обязательства (или актива) нужно сделать ряд последовательных действий:

• составить баланс компании в соответствии с требованиями международных стандартов;
• составить баланс в соответствии с требованиями налогового законодательства; при этом сама методология составления баланса должна основываться на бухгалтерских принципах и подходах (концепция начисления, двойная запись и пр.);
• построчно сопоставить данные налогового и управленческого баланса, выявить разницы; при наличии положительной разницы (превышения управленческих показателей над данными налогового учета) будем иметь отложенное налоговое обязательство; при отрицательной разнице возникает отложенный налоговый актив; отложенный налоговый актив может быть зачтен в уменьшение отложенного налогового обязательства только при наличии достаточных оснований для этого оснований; отложенные налоговые активы или обязательства определяются по формуле: временная разница умноженная на ставку налога на прибыль (в настоящий момент для предприятий Украины она составляет 21 %);
• при наличии роста отложенного налогового обязательства (по сравнению с его значением в предыдущую отчетную дату) необходимо признать расход в отчете о доходах и расходах на сумму прироста; при увеличении налогового актива аналогичным образом признаем доход.

Далее на простом примере мы покажем, как производить расчет временных разниц и отложенных налоговых обязательств (активов) в соответствии с приведенными выше рекомендациями. Для примера используем условные данные отчетности компании (составленные по МСФО и требованиям налогового учета). В отчетном периоде компания провела переоценку недвижимости и выявила, что ее рыночная стоимость снизилась и оказалась на 2000 тыс. грн ниже, чем по данным баланса. Кроме того, в отчетном периоде компания приобрела 1000 тыс. акций по цене 4 грн/акц. (при их номинальной стоимости 1 грн). Вследствие ухудшения платежеспособности ряда клиентов компания вынуждена признать резерв сомнительных долгов в сумме 2000 тыс. грн, который не признается требованиями налогового законодательства.

 
Табл. 1. Расчет временных налоговых разниц и отложенного налогового обязательства по налогу на прибыль

 
В нашем примере отложенное налоговое обязательство (по временным разницам) составило 1680 тыс. грн, а отложенный налоговый актив — 420 тыс. грн. Если допустить, что отложенный налоговый актив разрешено зачитывать в счет погашения отложенных налоговых обязательств, то общая сумма обязательств по налогу на прибыль составит 1260 тыс. грн. Данная сумма относится к финансовым результатам (уменьшит налогооблагаемую прибыль) и отражается в составе долгосрочных обязательств компании. Если результаты переоценки основных средств и ряд других операций не относятся к финансовым результатам компании (а напрямую учитываются в изменении капитала компании), то отложенные налоговые обязательства подлежать включению в состав собственного капитала компании.

Почему же расчет отложенных налогов столь важен для компании? В некоторых случаях (вследствие недальновидности бухгалтеров) возможно даже ухудшение ликвидности компании. Для наглядности приведем пример. Компания владеет имущественным комплексом на протяжении последних 10 лет. Вследствие улучшений на рынке недвижимости и инвестиционной привлекательности комплекса его цена за столь продолжительный период выросла на 5 млн грн и составляет 15 млн грн. Однако из-за негативных результатов хозяйственной деятельности компания получила убытки в размере 7 млн грн и имеет задолженность перед кредиторами в общей сумме 5 млн грн. Компанией планируется реализовать треть имущественного комплекса и полностью погасить задолженность перед кредиторами, которые рассчитывают вернуть деньги через процедуру банкротства. Такой способом руководство компании планирует избежать многочисленных претензий кредиторов, избежать банкротства и возобновить свою текущую деятельность. Однако расчеты руководства ошибочны. Переоценка трети недвижимости с 3,3 млн грн до 5 млн грн. ведет к возникновению отложенного налога, который подлежит уплате при продаже недвижимости. При ставке налога 30 % сумма налога на прибыль составит 0,54 млн грн. Таким образом, прибыли от продажи части комплекса окажется недостаточно для полного удовлетворения претензий кредиторов, а ее деятельность и далее будет находится под угрозой.

Расчет отложенных налоговых обязательств имеет большое значение для любой компании. Традиционно при составлении внутреннем управленческой отчетности признание и расчеты отложенных налогов игнорируются и не отражаются в финансовых отчетах. В конечном счете собственники бизнеса и управленческий персонал получают недостоверную информации о собственной прибыли, размере капитала, а также задолженности компании. Цена подобных просчетов может быть велика.

Дмитрий Ткалич